In merito ai beni che possono essere oggetto del bonus investimenti ex art. 1 commi 1051 e ss. della L. 178/2020, il comma 1053 prevede specifiche ipotesi di esclusione, tra cui i beni materiali strumentali per i quali il DM 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, nonché i fabbricati e le costruzioni.
Soltanto i costi relativi alle piccole opere murarie, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di “costruzioni” ai sensi della disciplina catastale, possono configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina agevolativa (cfr. risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 721/2021).
Con riferimento agli impianti fotovoltaici ed eolici, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. n. 4/2017 (§ 9), relativa ai super-ammortamenti ma i cui chiarimenti sono estesi anche al nuovo credito d’imposta (cfr., ex multis, circ. Agenzia delle Entrate n. 9/2021, in premessa), ha rilevato che “il bene ammortizzabile è stato considerato in maniera «unitaria» dalla circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 e, poiché la tabella ministeriale non prevede alcun coefficiente di ammortamento specifico, lo stesso è stato individuato in via interpretativa applicando il principio secondo il quale per i beni non espressamente previsti nella tabella si applicano i coefficienti previsti per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentano le stesse caratteristiche. Conseguentemente, la predetta circolare n. 36/E ha attribuito il coefficiente di ammortamento del 9 per cento ai soli impianti qualificabili come «beni mobili» in quanto equiparabili alle centrali termoelettriche, mentre ha attribuito il coefficiente del 4 per cento, previsto per i fabbricati destinati all’industria, agli impianti qualificabili come «beni immobili».
La medesima circolare ha inoltre affermato che le soluzioni prospettate sono applicabili, per quanto compatibili, anche agli investimenti nell’eolico. È necessario, tuttavia, esaminare gli effetti che su tale impostazione produce l’introduzione della norma concernente i cc.dd. «imbullonati»”.
In altri termini, per gli impianti fotovoltaici ed eolici il DM 31 dicembre 1998 non prevede espressamente dei coefficienti di ammortamento fiscale e occorre quindi tener conto di quanto chiarito con la circ. n. 4/2017 anche alla luce delle norme sugli “imbullonati”. Nello specifico, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che (circ. Agenzia delle Entrate e MISE n. 4/2017 § 9, in relazione ai super-ammortamenti, i cui chiarimenti sono estesi anche alla disciplina del credito d’imposta):
– ai costi relativi alla componente immobiliare delle centrali fotovoltaiche ed eoliche è applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale del 4%;
– ai costi relativi alla componente impiantistica delle centrali fotovoltaiche ed eoliche è applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale del 9%.
Pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate, è possibile beneficiare dell’agevolazione “ordinaria” solo con riferimento alle componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche ed eoliche, in quanto tali componenti non rientrano nelle ipotesi di esclusione previste (investimenti in fabbricati e costruzioni o in beni materiali strumentali che hanno coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%).
L’esclusione prevista dalla norma agevolativa al comma 1053 fa riferimento al coefficiente previsto dal DM 31 dicembre 1988, che definisce la misura massima dell’aliquota di ammortamento fiscale applicabile.
Secondo l’impostazione tradizionale dell’Amministrazione finanziaria (con riguardo ai super-ammortamenti, si veda la ris. Agenzia Entrate n. 74/2016), si deve far riferimento ai coefficienti di ammortamento teoricamente previsti dal DM 31 dicembre 1988 e non a quelli effettivamente applicati.
Posto che con riguardo agli impianti fotovoltaici ed eolici l’Agenzia delle Entrate ha individuato la suddetta aliquota in misura pari al 9% per la componente impiantistica, in linea di massima tale componente dovrebbe essere agevolabile, a prescindere dalla scelta di applicare concretamente un’aliquota di ammortamento inferiore.
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